Το θέμα αυτό είναι δύσκολο να αποτυπωθεί σε ένα άρθρο και για το λόγο αυτό παρακάτω ο μελετητής παραπέμπεται στις πηγές για περαιτέρω μελέτη.

Η άποψη μου συνοψίζεται στο ότι ο προσδιορισμός των Συναλλαγών Συνδεδεμένων Μερών[i] (RelatedPartiesTransactions) αποτελεί υποκειμενική κρίση του μελετητή που εξετάζει τα γεγονότα μίας συγκεκριμένης συναλλαγής ή μίας ομάδας συναλλαγών στις συνθήκες που επικρατούν κατά την πραγματοποίηση της συναλλαγής ή συναλλαγών.

Ποία, υπό ομαλές συνθήκες, είναι τα Συνδεδεμένα Μέρη και ποίες είναι οι Συναλλαγές συνδεδεμένων μερών καθορίζονται από τα Πρότυπα που έχει εκδώσει καθώς και πρόσφατα έχει επικαιροποίηση το PCAOB (Δημόσια Επιτροπή Λογιστικής Τυποποίησης και Ελέγχου), ενώ οι ελεγκτές καθοδηγούνται από το Διεθνές Ελεγκτικό Πρότυπο 550 για ποία θέματα πρέπει να προσέξουν κατά την διενέργεια ελέγχου, σχετικά με τις συναλλαγές συνδεδεμένων μερών.

Συνδεδεμένα μέρη και σύνταξη ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων

Η σχέση συνδεδεμένων μερών αποτελεί και κριτήριο για την υποχρέωση της σύνταξης ενοποιημένων καταστάσεων. Για λόγους σύνταξης ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων οι συντάκτες αυτών των καταστάσεων καθοδηγούνται από το ΔΠΧΑ 10 «Ενοποιημένες Οικονομικές Καταστάσεις» όπου αναφέρεται ένα μοντέλο ενοποίησης που καθορίζει τον έλεγχο, ως τη βάση για την ενοποίηση όλων των τύπων επιχειρήσεων. Το ΔΠΧΑ 10 αντικαθιστά το ΔΛΠ 27 «Ενοποιημένες και Ατομικές Οικονομικές Καταστάσεις» και την ΜΕΔ 12 «Ενοποίηση – Οικονομικές Μονάδες Ειδικού Σκοπού».

Το ΔΠΧΑ 11 «Κοινοί Διακανονισμοί» καθορίζει τις αρχές αναφορικά την χρηματοοικονομική πληροφόρηση των μελών που συμμετέχουν σε έναν κοινό διακανονισμό (jointarrangement). Το ΔΠΧΑ 11 αντικαθιστά το ΔΛΠ 31 «Συμμετοχές σε Κοινοπραξίες» και τη ΜΕΔ 13 «Από Κοινού Ελεγχόμενες Οικονομικές Μονάδες – Μη Νομισματικές Συνεισφορές από Μέλη μίας Κοινοπραξίας».

Το ΔΠΧΑ 12 «Γνωστοποιήσεις Συμμετοχών σε Άλλες Επιχειρήσεις» συνενώνει, εμπλουτίζει και αντικαθιστά τις απαιτήσεις γνωστοποιήσεων για τις θυγατρικές, τις από κοινού ελεγχόμενες επιχειρήσεις, τις συγγενείς επιχειρήσεις και τις μη ενοποιούμενες επιχειρήσεις. Ως συνέπεια των ανωτέρω νέων Προτύπων, το IASB εξέδωσε επίσης το τροποποιημένο ΔΛΠ 27 με τίτλο ΔΛΠ 27 «Ατομικές Οικονομικές Καταστάσεις» και το τροποποιημένο ΔΛΠ 28 με τίτλο ΔΛΠ 28 «Επενδύσεις σε Συγγενείς και Κοινοπραξίες». Τα νέα Πρότυπα έχουν εφαρμογή για τις ετήσιες περιόδους που ξεκινούν την ή μετά την

1 Ιανουαρίου 2014, ενώ νωρίτερη εφαρμογή επιτρέπεται.

3. Οι συναλλαγές συνδεδεμένων μερών

Πολλές σχετικές συναλλαγές συνδεδεμένων μερών (relatedpartiestransactions) πραγματοποιούνται στην κανονική πορεία μίας επιχείρησης ή γενικότερα μίας οντότητας. Εντούτοις, η επιρροή τους μπορεί να καταλήξει σε ένα σχετικό αποτέλεσμα με διαφορετικές καταστάσεις συναλλαγών από εκείνες τις καταστάσεις που θα είχαν εμφανιστεί μεταξύ ανεξάρτητων συμβαλλόμενων μερών ή συναλλαγών που κάτω από διαφορετικές συνθήκες δεν θα είχαν πραγματοποιηθεί.

Οι Συναλλαγές συμβαλλομένων μερών επίσης μπορεί να δομηθούν για να επιτευχθούν συγκεκριμένα λογιστικά αποτελέσματα που είναι ασυμβίβαστα με την ουσία τους. Επιπλέον, τέτοιες χρηματοοικονομικές σχέσεις δημιουργούν ένα σημαντικό κίνητρο ή μια πίεση να διαπραχτεί μια ψευδής έκθεση της χρηματοοικονομικής κατάστασης μίας οντότητας, ή να δημιουργηθεί μια ευκαιρία για ίδιον συμφέρον-συναλλαγή (self-dealing) ή άδικο εμπλουτισμό (unjustenrichment).

Ο τρόπος με τον οποίον ένα ουσιώδη σφάλμα διατύπωσης (materialmisstatement) σχετικό με συνδεδεμένες οντότητες ή συνδεδεμένες συναλλαγές που μπορεί να εμφανιστούν μέσω των χρηματοοικονομικών καταστάσεων διαφέρουν κατά βιομηχανικούς τομείς ή γεωγραφικές περιοχές, όπως έχουν αποδείξει αποφάσεις διεθνών δικαστηρίων.

Τι προβλέπουν τα ελεγκτικά πρότυπα του PCAOB

Τα ελεγκτικά πρότυπα που καθιέρωσε το «PCAOB» απαιτούν όπως οι ελεγκτές εκτελούν διαδικασίες που στοχεύουν να εξετάσουν τους κινδύνους σφάλματος διατύπωσης (misstatement) χρηματοοικονομικών αναφορών που προέρχονται από συναλλαγές συνδεδεμένων μερών.

Κατά τον προγραμματισμό του ελέγχου ο ελεγκτής αναπτύσσει μια γενική στρατηγική για την αναμενόμενη συμπεριφορά στο πεδίο του λογιστικού ελέγχου και πρέπει να εξετάσει τις καταστάσεις που μπορεί να απαιτήσουν την επέκταση των δοκιμαστικών ελέγχων (audittests) όπως ο κίνδυνος ουσιώδους σφάλματος (materialerror) ή απάτης (fraud) ή συναλλαγών συνδεδεμένων μερών (relatedpartytransactions) ή των απαιτήσεων της οφειλόμενης σχετικής επαγγελματικής προσοχής

Τα υπάρχοντα πρότυπα του PCAOB δίνουν έμφαση στη σημασία επαγγελματικού σκεπτικισμού και άρα υποκειμενικότητας κατά αξιολόγηση των σχετικών συναλλαγών των συμβαλλόμενων μερών. Το πρότυπο AuSEC. 334.06 προσδιορίζει ότι οι ελεγκτές πρέπει να γνωρίζουν για τη δυνατότητα ότι οι σχετικές με τα συμβαλλόμενη μέρη συναλλαγές μπορεί να είχαν παρακινηθεί απλώς, ή σε μεγάλο βαθμό, από καταστάσεις παρόμοιες με τις εξής:-

• έλλειψης ικανοποιητικού κεφαλαίου κίνησης ή
• πίστωσης για να συνεχίσει η επιχείρηση
• μια επείγουσα επιθυμία για συνεχείς ευνοϊκές αποδοχές
• καταγραφή ελπίδας υποστήριξης της τιμής του αποθέματος της επιχείρησης και
• Υποστήριξη υπερβολικών αισιόδοξων προβλέψεων αποδοχών. Συγκριτική αναφορά

Οι προαναφερόμενες καταστάσεις είναι παρόμοιες με τα παραδείγματα των παραγόμενων κινδύνων απάτης (fraudrisks) που περιλαμβάνονται στην παράγραφο .85 του AuSEC. 316, «εκτίμηση της απάτης σε έναν λογιστικό έλεγχο οικονομικής δήλωσης». Στο AuSEC. 316.07 σημειώνεται ότι γενικά οι τρεις παρακάτω καταστάσεις είναι παρούσες όταν εμφανίζεται μια απάτη.

1. 5.1. Πρώτον, η Διοίκηση (management) ή άλλοι υπάλληλοι έχουν ένα κίνητρο ή είναι υπό πίεση - παράγοντες που παρέχουν ένα λόγο να πραγματοποιηθεί η απάτη.

5.2. Δεύτερον, υπάρχουν οι περιστάσεις που απαιτούν όπως ο επαγγελματικός σκεπτικισμός (υποκειμενικότητα) οδηγείται από ένα «ανήσυχο πνεύμα - inquisitivemind» και από μια κρίση αξιολόγησης των στοιχείων του λογιστικού ελέγχου. Ο επαγγελματικός σκεπτικισμός (υποκειμενικότητα) απαιτεί όπως ο ελεγκτής δεν πρέπει να ικανοποιείται λόγω μιας πεποίθησης ότι η Διοίκηση είναι έντιμη και δεν παρέχει την ευκαιρία διάπραξης απάτης. Πρέπει να ενεργεί μόνο με βάση πειστικά στοιχεία ή στοιχεία τεκμηρίωσης.

5.3. Τρίτον, οι σχετιζόμενοι είναι σε θέση να οργανώσουν ορθολογικά τη διάπραξη μιας απατηλής πράξης.

Το AuSEC. 316 περιέχει τα ακόλουθα παραδείγματα παραγόντων κινδύνου απάτης που παρέχουν τις ευκαιρίες να συμμετέχουν στην ψευδή υποβολή οικονομικής έκθεσης:-

• Σημαντικές συναλλαγές που σχετίζονται με συμβαλλόμενα μέρη σε μη ομαλές επιχειρηματικές συνθήκες ή σχετίζονται με συμβαλλόμενες οντότητες που δεν ελέγχονται ή ελέγχονται από τρίτους ελεγκτές.
• Αναποτελεσματικός έλεγχος από την Διοίκησης (management) ως συνέπεια της Διοίκησης (management) από ένα άτομο ή μια μικρή ομάδα ατόμων χωρίς την αντιστάθμιση των ελεγκτικών δικλείδων.

Στο AuSEC. 316.35 σημειώνεται ότι ο ελεγκτής δεν πρέπει να υποθέτει ότι και οι τρείς παραπάνω καταστάσεις πρέπει να προϋπάρχουν στις περιπτώσεις κινδύνων από απάτη. (fraudrisk).

6Μελλοντικές σκέψεις

Τα στελέχη του PCOAB σκέπτονται να προτείνουν ένα πρότυπο ελέγχου που να περιλαμβάνει την απαίτηση όπως οι ελεγκτές θεωρούν, υπό συγκεκριμένες συνθήκες , τις συναλλαγές συμβαλλομένων μερών ως περιπτώσεις κινδύνων απάτης. Αν υποτεθεί ότι οι συναλλαγές συμβαλλομένων μερών αποτελούν κίνδυνο απάτης θα μπορούσε να ενισχυθεί η δυνατότητα του ελεγκτή να προσδιορίσει τους τύπους ουσιωδών λαθών (materialmisstatements) που μπορεί να συμβούν λόγω απάτης. Παραδείγματος χάριν, η υπόθεση ότι ο κίνδυνος απάτης θα μπορούσε να οδηγήσει τον ελεγκτή να σχεδιάσει διαδικασίες για τον εντοπισμό των διαφόρων μορφών λανθασμένων διατυπώσεων (misstatements).

Η παραπάνω όμως σκέψη αν υλοποιηθεί ουσιαστικά δημιουργεί ένα σημαντικό χάσμα στο «ανοικτό πνεύμα επιχειρηματικότητας» όπως σε συνέδριο έχει δηλώσει ο καθηγητής του Πανεπιστημίου Αθηνών κύριος Ευάγγελος Περάκης.