Οι Απάτες και οι Πρόσθετες Ευθύνες στους Ελεγκτές

Ίδιους προβληματισμούς αντιμετωπίζουν και οι Έλληνες Ορκωτοί Ελεγκτές, μέλη του ΣΟΕΛ, λαμβάνοντας υπόψη τις υποχρεώσεις και ευθύνες που αντιμετωπίζουν, είτε όταν αυτοί ενεργούν για τον έλεγχο μίας επιχείρησης ή όταν αναλαμβάνουν ως Κύρια Ομάδα Ελεγκτών Ομίλου «KOEO» για το σύνολο των επιχειρήσεων ενός ομίλου.
Η ευθύνη όμως διασφάλισης των περιουσιακών στοιχείων μίας επιχείρησης δεν περιορίζεται στον έλεγχο και άρα τους ελεγκτές. Πρωταρχικές υποχρεώσεις και ευθύνες έχουν τα μέλη των Διοικητικών Συμβουλίων είτε αυτοί ενεργούν ως εκτελεστικά ή μη εκτελεστικά ή ανεξάρτητα μέλη.
Επειδή το θέμα υποχρεώσεων και ευθύνης είναι από νομικής σκοπιάς αρκετά πολύπλοκο να καλυφθεί σε ένα άρθρο, ειδικότερα από έναν μη νομικό, στο παρόν άρθρο περιορίζουμε στην ανάπτυξη του θέματος από την σκοπιά των υποχρεώσεων και ευθυνών των ελεγκτών έχοντας ως πυξίδα ανάλυσης το Διεθνές Ελεγκτικό Πρότυπο 600.

Το Διεθνές Ελεγκτικό Πρότυπο 600 “ΔΕΠ 600”, με ημερομηνία ισχύος για τις οικονομικές χρήσεις που λήγουν μετά τις 15 Δεκεμβρίου 2010, προσδιόρισε πρόσθετες υποχρεώσεις στη Κύρια Ομάδα Ελεγκτών Ομίλου «KOEO» και τους λοιπούς ελεγκτές που αναλαμβάνουν τον έλεγχο θυγατρικών εταιρειών τους οποίους ονομάζει ως Συστατικούς Ελεγκτές «ΣΕ» (ComponentAuditors).
Το «ΔΕΠ 600» εστιάζει στους ελέγχους των διαφόρων θυγατρικών εταιρειών ενός ομίλου από τους «ΣΕ» οι οποίοι δεν αποτελούν μέλη της Κύριας Ομάδος Ελεγκτών Ομίλου “KOEO» δηλαδή ενός ενδο-ελεγχομένου δικτύου συγκεκριμένου ελεγκτικού οίκου όπως π.χ της UHY, KPMG, E&Y, Deloitte, PWC κ.ο.κ.
Συγκεκριμένα υπογραμμίζει τους ειδικούς κινδύνους ενός ελέγχου που ενεργείται από μικτές ομάδες υποδεικνύοντας ότι σε έναν έλεγχο ομίλου περιλαμβάνεται και ο κίνδυνος μη εντοπισμού μίας απάτης (fraud) ή ανακρίβειας (misstatement) στις χρηματοοικονομικές αναφορές (financialinformation) που έχουν ελεγχθεί από ένα «ΣΕ», αδυναμίες οι οποίες μπορεί να οδηγήσουν σε σημαντικές ανακρίβειες (materialmisstatements) στις Ενοποιημένες Χρηματοοικονομικές Καταστάσεις του Ομίλου και ο κίνδυνος αυτός να μην έχει εντοπιστεί από την «KOEO».
Προς κάλυψη αυτού του κινδύνου το “ΔΕΠ 600” ενδυναμώνει τις απαιτήσεις που αφορούν στις υποχρεώσεις της «KOEO» σχετικά με τα θέματα: (α) καθοδήγησης (direction), (β) επιστασίας (supervision), (γ) εκτέλεσης (performance) του ελέγχου ενός ομίλου και (δ) ειδικότερα στην ανάμιξη της «KOEO» στην εκτελούμενη ελεγκτική εργασία από τον «ΣΕ».
Οι πρόσθετες αυτές ευθύνες αναμφίβολα προβληματίζουν την παλαιότερη γενιά ελεγκτών, όπως εγώ, και σε ανταγωνιστικό επίπεδο τις μικρές εταιρείες ελεγκτών που δεν είναι συνδεδεμένες σε ένα δίκτυο. Υπενθυμίζω ότι οι παλαιότεροι από εμάς ελεγκτές βασίζοταν στην ελεγκτική εργασία που εκτελούσαν οι «ΣΕ» και επέρριπταν σε αυτούς τις ευθύνες και υποχρεώσεις που προέκυπταν από την μη κάλυψη εκ μέρους των τους κινδύνους στις χρηματοοικονομικές αναφορές των θυγατρικών εταιρειών.
Οι πρόσθετες ευθύνες που επιβάλλονται από το “ΔΕΠ 600” οδηγούν την «KOEO» σε πρόσθετη εργασία ή λήψη αποφάσεων που περιγράφονται στη συνέχεια.

Αποδοχή ή συνέχιση ελέγχου με το σχήμα ελεγκτών που έχει επιλέξει ο Όμιλος-Πελάτης.

Η λήψη αυτής της απόφασης από την “KOEO» πρέπει να βασίζεται στο κατά πόσο είναι λογικό να προσμένετε ότι οι “ΣΕ” θα παρέχουν ικανοποιητική τεκμηρίωση κατά τις διαδικασίες ενοποίησης στις Επιμέρους Χρηματοοικονομικές Αναφορές «ΕΧΑ» (componentfinancialinformation).
Οι αρχές της σημαντικότητας με βάσει το “ΔΕΠ 600” επικεντρώνονται στα κάτωθι:-

• Στη σημαντικότητα των «ΕΧΑ» στο σύνολο του ομίλου.
• Στο κατά πόσο, λόγω της ειδικής φύσεως ή καταστάσεων υπάρχει ο σημαντικός κίνδυνος επηρεασμού των Ενοποιημένων Χρηματοοικονομικών Καταστάσεων του Ομίλου.

Για την αξιολόγηση των παραπάνω παραμέτρων η αρμόδια «KOEO» μπορεί να χρησιμοποιήσει δείκτες επιμέτρησης των επιμέρους μερών π.χ. ποσοστό μικτού κέρδους ή λοιπές συγκριτικές μεθόδους μέτρησης π.χ. benchmarking. Υπάρχουν όμως και «ΕΧΑ» οι οποίες να μην επηρεάζουν τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις του ομίλου και όμως να αποτελούν σημαντικό κίνδυνο σε επίπεδο ομίλου αν π.χ. αφορούν κρίσιμες δράσεις του ομίλου περί δεοντολογίας ηθικής. Υπενθυμίζω την περίπτωση Siemens και παλαιότερα Lockheed.

Σχεδιασμός στρατηγικής ελέγχου

Για την πληρότητα αξιολόγησης της ευθύνης της «KOEO» είναι αναγκαίο όπως ο Υπεύθυνος Συνεταίρος Ελέγχου Ομίλου «ΥΣΕΟ» εξετάσει συνολικά το Σχέδιο Ελέγχου που έχει προετοιμαστεί και τη στρατηγική που έχει αναπτύξει η «KOEO»

Αξιολόγηση Κινδύνων

Το “ΔΕΠ 600” προσεγγίζει τον έλεγχο «βάσει κινδύνων» και απαιτεί όπως η «KOEO». ενδυναμώσει την αντίληψη και την γνώση της για τον όμιλο ή των επιμέρους συστατικών ελέγχου (components) καθώς και για το περιβάλλον και όλα αυτά με την παραδοχή ενός συνεχιζόμενου σταδίου εργασίας που σαν ομάδα θα την οδηγήσει στην πλήρη κατανόηση των διαδικασιών ενοποίησης και των οδηγιών ενοποίησης που έχουν εκδοθεί από την αρμόδια διοίκηση του πελάτη για τον έλεγχο.
Η κατανόηση που απαιτείται πρέπει να είναι σε ικανοποιητικό επίπεδο επιβεβαίωσης και αναθεώρησης του αρχικού επιπέδου προσδιορισμού των σημαντικών επιμέρους συστατικών ελέγχου (components) για να μπορούν να αξιολογηθούν οι τυχόν κίνδυνοι σημαντικών παραλείψεων στις ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις του ομίλου, είτε οι παραλείψεις αυτές οφείλονται σε λάθη είτε αυτές αφορούν απάτες. Μία αξιολόγηση που θα καταστεί η βάση σχεδιασμού και εφαρμογής μέτρων αντιμετώπισης τέτοιων κινδύνων. Θέματα σχετικά που μπορούν να δημιουργήσουν μία τέτοια κατανόηση και αντίληψη για τον όμιλο και των διαδικασιών ενοποίησης περιλαμβάνουν:

(α) ευρύτερες δικλίδες εσωτερικού ελέγχου στις εταιρείες του ομίλου (group’sinternalcontrols) (β) επιμέρους λειτουργίες και στα αποτελέσματα των χρηματοοικονομικών αναφορών περιλαμβανομένων και (γ) την ύπαρξη εγχειριδίου για τα θέματα ενοποίησης.
Πρόσθετα σχετικά θέματα στις διαδικασίες ενοποίησης περιλαμβάνονται (α) η διαδικασία του ομίλου για το λογιστικό προσδιορισμό των επιμέρους συστατικών ελέγχου (components), (β) οι απαιτούμενες εγγραφές τακτοποίησης, (γ) η φύση και η επαναληπτικότητα καθώς και (δ) το μέγεθος των ενδοομιλικών συναλλαγών.

Συστατικοί Ελεγκτές «ΣΕ»

Το “ΔΕΠ 600” επιβάλει σημαντικές απαιτήσεις στην «KOEO» αναφορικά με τον έλεγχο που θα πρέπει να διενεργήσει για τους «ΣΕ». Απαιτεί όπως η ομάδα αυτή να αποκτήσει μια πλήρη αντίληψη για τον «ΣΕ» ειδικότερα αν προτίθεται να απαιτήσει από αυτό εκτέλεση επί μέρους εργασιών πληροφόρησης . Ειδικότερα θεωρεί αναγκαίο η «KOEO» να εξετάσει αν:

• ο «ΣΕ» αντιλαμβάνεται και θα συμμορφωθεί με τις απαιτήσεις αρχών ηθικής που εφαρμόζονται στο έλεγχο του ομίλου και
• ειδικότερα αν ο «ΣΕ» είναι ανεξάρτητος.

Στην περίπτωση που ο «ΣΕ» έχει την έδρα του σε διαφορετικό νομοθετικό καθεστώς από τον όμιλο και άρα διαφορετική νομοθετική δικαιοδοσία οι απαιτήσεις του ομίλου μπορεί να είναι διαφορετικές από τις τοπικές απαιτήσεις αρχές ηθικής του «ΣΕ».
Η επαγγελματική ικανότητα του «ΣΕ» επίσης πρέπει να εξεταστεί από την ομάδα για να προσδιοριστεί π.χ. αν ο «ΣΕ» έχει ικανοποιητικό επίπεδο αντίληψης των εφαρμοζομένων ελεγκτικών και χρηματοοικονομικών προτύπων αναφοράς καθώς και ικανοποιητικούς πόρους σε ανθρώπινο επαγγελματικό δυναμικό για να εκτελέσουν το απαιτούμενο ελεγκτικό έργο καθώς και τις απαιτούμενες εξειδικευμένες δεξιότητες όπως π.χ. ειδικές γνώσεις για τις εταιρείες του κλάδου που εμπίπτει η υπό έλεγχο εταιρεία ή μέρος (component).
Πολύ σκόπιμο επίσης θεωρείται από το “ΔΕΠ 600”όπως η «KOEO» προσδιορίσει αν θα συμμετάσχει ενεργά και σε έναν ικανοποιητικό βαθμό στο ελεγκτικό έργο που θα εκτελέσει ο «ΣΕ». Πρόσθετα θα πρέπει επίσης να εξεταστεί αν ο «ΣΕ» λειτουργεί σε ένα θεσμοθετημένο πλαίσιο ελέγχου των ελεγκτών όσον αφορά δηλαδή την ποιότητα εργασίας που εκτελείται και τις δεοντολογικές αρχές που ακολουθούν. Η προαναφερόμενη πληροφόρηση για τον «ΣΕ» μπορεί να αντληθεί με διαφορετικούς τρόπους περιλαμβανομένου και της συμπλήρωσης συγκεκριμένων ερωτηματολογίων.
Αν η «KOEO» διενεργώντας τα παραπάνω αντιλαμβάνεται ότι κάποιος από τους «ΣΕ» που θα χρησιμοποιηθούν για τον έλεγχο των εταιρειών του ομίλου δεν είναι ανεξάρτητος ή έχει σοβαρές ανησυχίες για την συμμόρφωση του σε αρχές ηθικής ή σε πρότυπα επαγγελματικής επάρκειας ή ικανότητας δεν θα πρέπει να εξαρτηθεί από την εκτελεσθείσα εργασία του «ΣΕ» για να αποκτήσει ικανοποιητική και σχετική ελεγκτική τεκμηρίωση για το επιμέρους κομμάτι (component) του ελέγχου.

Σημαντικότητα

Για τον προσδιορισμό της σημαντικότητας των διαφόρων πληροφοριών που επηρεάζουν ή όχι τις ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις του ομίλου το πρότυπο “ΔΕΠ 600” απαιτεί όπως η «KOEO» θέσει διάφορα κριτήρια μέτρησης της σημαντικότητας. Αρχικά χρειάζεται να προσδιοριστούν οι παράγοντες σημαντικότητας που επηρεάζουν τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις του ομίλου καθώς επίσης και στο σύνολο λειτουργίας του ομίλου. Αυτό θα βοηθήσει στο να σχεδιαστεί ο συνολικός έλεγχος του ομίλου. Η σημαντικότητα μπορεί να προσδιοριστεί (α) για συγκεκριμένες κατηγορίες συναλλαγών, (β) υπολοίπων λογαριασμών και (γ) γνωστοποιήσεων. Αυτό ανάλογα τι θεωρεί σχετικό η «KOEO» για τον εκτελούμενο έλεγχο του ομίλου.
Η «KOEO» πρέπει να προσδιορίσει την σχετικότητα της σημαντικότητας (materiality) των επιμέρους συστατικών ελέγχου (components) όπου θα ενεργηθεί έλεγχος ή επισκόπηση (review) για τους σκοπούς του ελέγχου των ενοποιημένων καταστάσεων των εταιρειών του ομίλου. Το επίπεδο σημαντικότητας των επιμέρους κομματιών (component) θέτεται σε χαμηλότερο βαθμό από την συνολική σημαντικότητα του ομίλου (groupmateriality). Η σημαντικότητα μπορεί επίσης να προσδιοριστεί σε διαφορετικά επίπεδα στα επιμέρους κομμάτια.

Ανταπόκριση στους αξιολογημένους κινδύνους

Για να αξιολογηθεί η σημαντικότητα στις ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις του ομίλου, η «KOEO» απαιτείται όπως σχεδιάσει και εκτελέσει περαιτέρω εξέταση ή εργασία για τις διαδικασίες ενοποίησης και τις χρηματοοικονομικές αναφορές (financialinformation)των επιμέρους συστατικών ελέγχου (components).
To“ΔΕΠ 600” θεσμοθετεί διαφορετικές απαιτήσεις αναφορικά με την μορφή (φύση) εργασίας που η «KOEO» θα επιλέξει να ενεργήσει στις επιμέρους χρηματοοικονομικές αναφορές (financialinformation) των επιμέρους συστατικών ελέγχου (components). Πρόσθετα το “ΔΕΠ 600” θέτει το απαιτούμενο χαμηλότερο επίπεδο συμμετοχής της «KOEO» (Groupauditor) αναφορικά με την εργασία που εκτελείται από τον “ΣΕ”

Σύνοψη

Σύντομα θα δημοσιοποιηθούν οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις των ελληνικών ομίλων σε ένα φορολογικό και νομικό περιβάλλον δυσχερειών, λόγω της εφαρμογής της νέας φορολογικής νομοθεσίας και των ασυνηθών σε όγκο τροποποιήσεων σε συνδυασμό με την παρούσα οικονομική κατάστασης που επικρατεί στη χώρα μας. Για το λόγο αυτό συνίσταται η μελέτη του “ΔΕΠ 600”, τόσο από τους ορκωτούς ελεγκτές όσο και από κάθε μέλος των Δ.Σ επειδή επιβάλλει αρκετές πρόσθετες υποχρεώσεις όπως την ανάμιξη του «ΣΕ», την ετοιμασία συγκεκριμένων στοιχείων προς ανάλυση των επιμέρους συστατικά ελέγχου (components), τρόπους τεκμηριώσεις κτλ.
Σημειώνεται ότι στις οδηγίες που θα δοθούν από την “KOEO» θα πρέπει να περιληφθούν τα και τα απαιτούμενα στοιχεία τεκμηρίωσης που αφορούν και θέματα εταιρικής διακυβέρνησης και συμμόρφωσης και ξεπλύματος χρήματος.

Γιάγκος Χαραλάμπους F.C.C.A

Είναι ελεύθερος επαγγελματίας, τεχνικός σύμβουλος της UHYAΞΩΝ Ορκωτοί Ελεγκτές, Πρώην Α’ Αντιπρόεδρος της Επιτροπής Κεφαλαιαγοράς, Επίτιμο μέλος (fellow) του Συνδέσμου Ορκωτών Λογιστών Αγγλίας (AssociationofCertifiedandCorporateAccountants), μέλος του Συνδέσμου Ελεγκτών Λογιστών Κύπρου, συνταξιούχος ΣΕΣΜΑ και μέλος του Δ.Σ του ΤΟΜΔΑ.